SERİ : 2020/06/42 TARİH : 01/06/2020
KONU : ÜCRET GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 86. Maddesinin birinci fıkrasının 1/b bendinde tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin hüküm sayılmış olup bu bent 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 7194 Sayılı Kanunun 15. Maddesi ile değiştirilmiştir.
27.05.2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete ile yayınlanan 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile kanun maddesinde yapılan değişikliğe ilişkin uygulama esasları belirlenmiştir. Konuyla ilgili tebliğde aşağıda yer alan açıklamalar yapılmıştır.
Ücret Gelirlerinin Beyan Zorunluluğu:
(1) Tamamı Tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan;
- a) Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde bu ücret gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Örnek 1: Bay (A), 2020 yılında tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş 700.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Bay (A)’nın 2020 yılında elde ettiği ücret geliri 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, Bay (A)’nın bu ücret gelirini, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.
- b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
Örnek 2: Bayan (B) 2020 takvim yılında; birinci işverenden 580.000 TL, ikinci işverenden 30.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
Bayan (B)’nin, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (580.000 TL+30.000 TL=) 610.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
- c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması durumunda ücret gelirleri beyanname ile beyan edilecektir. (Birden fazla işverenden elde ettiği ücret geliri toplamı 600.000,00 TL’nı aşmasa dahi ikinci işverenden elde ettiği ücret gelirinin 49.000,00 TL’yi geçmesi yeterlidir)
Örnek 3: Bay (C) 2020 takvim yılında; birinci işverenden 500.000 TL, ikinci işverenden 50.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
Bay (C)’nin, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (500.000 TL+50.000 TL=) 550.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmamakla birlikte birden sonraki işverenden elde ettiği ücret geliri olan 50.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 49.000 TL) tutarı aştığından iki işverenden elde ettiği ücret geliri toplamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 4: Bay (Ç) 2020 takvim yılında; birinci işverenden 560.000 TL, ikinci işverenden 20.000 TL ve üçüncü işverenden 18.000 TL olmak üzere üç işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiştir.
Birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebildiğinden, Bay (Ç) 560.000 TL’lik ücret gelirini birinci işverenden elde edilen ücret olarak belirlemiştir.
Buna göre Bay (Ç)’nin,
- Üç işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamı (560.000 TL+ 20.000 TL+ 18.000 TL=) 598.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması,
- Birden sonraki işverenlerden elde ettiği ücretleri toplamı (20.000TL+ 18.000 TL=) 38.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmadığından ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir.
(2) Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir.
(3) 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
Örnek 5: Serbest meslek erbabı Bay (D)'nin serbest meslek kazancı yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş iki işverenden elde edilen ücret geliri ile tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır.
Serbest meslek kazancı 300.000 TL
Birinci işverenden alınan ücret 400.000 TL İkinci işverenden alınan ücret 40.000 TL
İşyeri kira geliri 30.000 TL
Bay (D), serbest meslek kazancı nedeniyle her halükarda beyanname verecektir.
İkinci işverenden alınan ücret geliri 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) ve ücret gelirleri toplamı aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından, ücret gelirleri beyannameye dahil edilmeyecektir.
Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri toplamı (300.000 TL + 30.000 TL=) 330.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aştığından, işyeri kira geliri de beyannameye dahil edilecektir.
Örnek 6: Bay (E)'nin 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ve işyeri kira gelirleri tevkif yoluyla vergilendirilmiştir.
Birinci işverenden alınan ücret 450.000 TL, İkinci işverenden alınan ücret 180.000 TL
İşyeri kira geliri 35.000 TL
Ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, bu gelirler için beyanname verilecektir.
İşyeri kira geliri ise 35.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmadığından kira geliri beyannameye dahil edilmeyecektir.
(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinde eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.
(5) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
(6) 193 Sayılı G.V. Kanununun 64. Maddesinde belirtilen “Diğer Ücretler” hariç olmak üzere tevkifata tabi tutulmamış ücretlerin tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile bildirilmesi zorunludur.
(7) Özel sektör işyerlerinde çalışan hizmet erbabının aşağıda sayılan durumlarda ücretinin birden fazla işverenden elde ettiği kabul edilir.
- a) Bir özel sektör işverenin yanında çalışan hizmet erbabının aynı yıl içinde bu işverenden elde ettiği ücretin yanı sıra aynı zamanda başka bir özel sektör ya da kamu kurum veya kuruluşundan da ücret geliri elde etmesi halinde,
- b) Aynı yıl içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta iken, bu işinden ayrılmak suretiyle başka bir özel sektör işvereninin yanında veya kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlayarak elde edilen ücret gelirleri,
- c) Aynı takvim yılında gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlaması halinde elde ettikleri ücret gelirleri.
(8) Özel sektör işyerlerinde çalışan hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret gelir elde etmesi halinde her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilecek (tevkifata tabi tutulacak) olup ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmeyecektir. (Her bir işveren sadece kendi bünyesinde ödemiş olduğu ücretin vergi dilimine isabet eden gelir vergisi oranında tevkifata tutarak vergilendirecek olup diğer işverenin ödemiş olduğu ücreti ilişkilendirmeyecektir.)
Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması durumunda da, yeni işverenden alınacak ücret eski işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden (sıfır matrah esas alınmak suretiyle) vergilendirilecektir.
(9) Aynı yıl içinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak vergileme (tevkifat) yapar. Bu durumda hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü (ücret gelirinin 4. Gelir dilimini aşması veya birinci işverenden sonraki işveren veya işverenlerden aldığı ücret gelirinin ikinci gelir dilimini aşması) olması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
(10) Özel sektör işyerlerinde çalışan hizmet erbabının aşağıda sayılan durumlarda ücretinin tek işverenden elde ettiği kabul edilir. Aynı takvim yılı içinde tek işverenden elde ettiği kabul edilen bu gibi durumlarda ücretler, kümülatif matrah esas alınarak vergilendirilir. (Ücret matrahlarının kümülatif toplamı hesaplanıp tevkifata tabi tutularak vergilendirilir.)
- a) İki ayrı özel sektör firmasının birleşmesi (devir, nev’i değişikliği ve bölünme halleri dahil)
- b) 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında asıl işveren – alt işveren ilişkisi bulunan yerlerde çalışan hizmet erbabının, yıl içinde alt işvereninin değişmesi,
- c) Ortaklık halinde faaliyette bulunan işyerlerinde, ortaklardan herhangi birinin değişmesi.
İstisna kapsamında ücret geliri elde edenlerin durumu
(11) 193 sayılı Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmemekte ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir.
(a) Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler ile Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2. maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu ücretlerin beyan edilmesi ve 193 sayılı Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (b) (ücret gelirlerinin beyanı) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması söz konusu değildir.
(b) Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesi uyarınca bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193 sayılı Kanunun geçici 75. maddesi uyarınca Ar-Ge ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de G.V. Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) (ücret gelirlerinin beyanı) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
(c) Diğer Kanunlarda ve G.V. Kanununda, ücret gelirlerine ilişkin yer alan gelir vergisi istisnaları ile tahakkuktan terkin düzenlemelerinde de bu madde hükümleri geçerli olacaktır.
Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Çalışan Hizmet Erbabına Ödenen Ücretler:
(12) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içinde bu kapsamdaki diğer kamu kurum ve kuruluşlardan da ücret alması, diğer bir kurum ve kuruluşlara atama, nakil gibi benzeri sebeplerle birden fazla kurumdan ücret alması durumunda tek işverenden ücret aldığı kabul edilerek ücret matrahı kümülatif olarak dikkate alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu durumda ücretlinin elde ettiği gelir 600.000,00 TL’nı aştığı takdirde beyanname verecek, bu tutarı aşmadığı takdirde kümülatif matrah üzerinden yapılan vergilendirme nihai vergi olacak ve beyanname verilmeyecektir.
Hasip TAMER Bülent KONCA Mehmet DEMİR
Vergi Bölüm Başkanı Yeminli Mali Müşavir Yeminli Mali Müşavir
